דוקטרינת המקור והמיסוי לאחר "הפסקת המקור" - פתרון חלקי לבעיה מדומה
The Source Doctrine and the Taxation after the Cessation of the Source: A Partial Solution to Imaginary Issue
19 The Hebrew University Law Review 367, 1998
28 Pages Posted: 11 Dec 2017
Date Written: December 6, 2017
Abstract
תקציר בעברית: אבן־יסוד למבנה המורכב של מיסוי ההכנסה בישראל היא ד וקטרינת המקור. מוצאה של דוקטרינה זו הוא מהמשפט ה אנגלי, ששימש הנדבך הראשון והמרכזי בחקיקה הפיסקלית בישראל. דוקטרינה זו גורסת, כי רק הכנסות הנובעות ממקור ממוסות במס־הכנסה, ולפיכך לא מוטל מס על ההכנסה הנובעת ממכירת המקור גופו, קרי: לא נוצרת חבות ב״מס רווח הון. במרוצת העשורים האחרונים, החל מראשית שנות השישים, מתרחש תהליך נרחב של החדרת מיסוי רווח ההון גם למשטרי המס שהושתתו על תפיסת המקור. למרות זאת, מן הראוי להבחין בין שתי מגמות משנה בתהליך זה: המגמה הראשונה והדומיננטית היא עצם הטלת מס על רווחי הון, ואילו המגמה השנייה והשולית יותר היא האחדת או שילוב בסיס מס רווח ההון בבסיס מס-ההכנסה הפירותי. פערי העוצמה וההיקף בין שתי המגמות הללו – במובן זה שהמגמה השנייה פחות אינטנסיבית בהשוואה לחברתה - מביאים לתוצאה, שלמרות קיומו של מס רווח הון אזי קיימת נפקות בין ההכנסות הפירותיות להכנסות ההוניות. המסקנה המרכזית הנובעת משיטת המקור לאחר הטלת מס רווחי ההון היא, כי אין למסות הכנסות שאינן נובעות ממקור ושאינן מהוות מכירת המקור גופו. אחת הסוגיות המעניינות, המזוהה במשך למעלה מיובל שנים ועד עצם היום הזה כסוגיה הקשורה בטבורה לדוקטרינת המקור וכנגזרת מקיומה, היא שאלת מיסוי ההכנסות שעיתוי מימושן לצורך קביעת החבות במס אירע לאחר המועד שבו פסק המקור שממנו הופקו הכנסות אלה על־פי דוקטרינת המקור. סוגיה זו מכונה במשפט האנגלי כ-Post cessation receipts, ובמשפט הישראלי – כ"הפסת ההתעסקות". בסוגיה זו טמונים היבטים קונספטואליים ופרגמטיים מעניינים, ועל כך סב מאמרנו.
במאמר זה ברצוננו לבחון האם נכונה התפיסה המסורתית הרואה, כאמור לעיל, זיקה הדוקה בין סוגיית מיסוי ההכנסות לאחר הפסקת המקור לבין דוקטרינת המקור והגורסת כי אין למסות הכנסות שמומשו לאחר מועד הפסקת המקור שממנו הופקו. אנו נבחן את נכונותה של התפיסה האמורה מן הבחינה הקונספטואלית מתוך התמקדות במהותה של דוקטרינת המקור וכן את התוצאות החמורות, ובמיוחד במישור הפוזיטיבי, המתבקשות מקיומה של תפיסה זו. כמו־כן נבחן את ההסדרים הסטטוטוריים שנקבעו לצורך פתרון הקשיים שהתעוררו עקב התפיסה המסורתית האמורה. כפי שנראה בהרחבה בהמשך הדברים, הפתרונות הסטטוטוריים המושתתים על התפיסה המסורתית הם חלקיים ביותר ויוצרים קשיים חדשים.
לאחר בחינה זו - תוך הצגת הקשיים הטמונים בתפיסה המסורתית - ברצוננו להציע תפיסה חדשה המנוגדת לתפיסה המסורתית ואשר יש בה מזור לתחלואיה השונים והמיושנים של התפיסה המסורתית, מה גם שהיא נתמכת בשיקולי מדיניות מס רצויה. כבר בראשית דברינו, ואנו נחזור לכך בהמשך הדברים, ברצוננו לציין שהתפיסה החדשה אינה שוללת את דוקטרינת המקור, אלא מניחה את קיומה ובאה ליתן מענה לקשיים שהתפיסה המסורתית יצרה מדוקטרינה זו. בכך אנו חולקים על הגישה המעניינת שהובעה לאחרונה, שלפיה הרוחות החדשות המנשבות במשפטנו בתחום פרשנותה של החקיקה הפיסקלית מביאות למסקנה, כי דוקטרינת המקור בטלה ועברה מן העולם. עקרונית, אנו גורסים כי אכן מן הראוי לבחון את המרת דוקטרינת המקור בשיטה צודקת יותר, אולם אין בתמורות השיפוטיות האחרונות כדי להגשים יעד זה. למאמר זה חשיבות נוספת מעבר לתוכנו הספציפי. אנו ננסה להראות, כי יש לשלול לחלוטין עמדה מסורתית המקובלת ללא עוררין עשרות שנים - עמדה אשר היו שראו בה את אחד הביטויים המרכזיים לדוקטרינת המקור. עמדה זו לא נבחנה לעומקה מעולם, למרות השלכותיה הקשות, והיא אומצה ונהפכה למעין סימן-ההיכר של דוקטרינת המקור, למרות שהיא נעדרת לחלוטין כל בסיס צודק, הגיוני או פרגמטי. ניתן להניח שתופעות דומות מצויות בענפי המשפט השונים, ובמיוחד בכל אותם ענפים שהושתתו על תפיסות דוקטרינות מסורתיות של המשפט האנגלי. שומה עלינו, אפוא, לבוחנן היטב כי לעתים נגלה שתפיסות מסורתיות אלה שגויות.
Note: Downloadable document in Hebrew.
Suggested Citation: Suggested Citation
The Source Doctrine and the Taxation after the Cessation of the Source: A Partial Solution to Imaginary Issue (December 6, 2017). 19 The Hebrew University Law Review 367, 1998, Available at SSRN: https://ssrn.com/abstract=3083451